[摘要]高校内部审计主动适应环境变化、增加有效供给，是参与内部治理、防范办学风险、增加学校价值的客观要求。本文在厘清高校内部审计与内部治理关系的基础上，结合实证调研结果，归纳内部审计参与高校内部治理的现实环境，总结内部审计参与高校内部治理的具体途径，探讨内部审计参与高校内部治理的保障机制。
[关键词]高校,内部审计,内部治理,增值,保障机制
作为内部控制和组织治理的重要组成部分，内部审计在新常态下亟须以新的方式和新的价值定位履行职责，为防范风险、完善治理、优化资源配置、增加组织价值提供独立、客观的鉴证和咨询服务。就高校而言，其内部审计与内部治理在理论基础和目标上具有一致性，但其内部审计与内部治理之间良性互动程度相对滞后于现代公司制企业或企业集团，在审计实践中面临难以取得应有的独立性地位、难以取得被审计单位支持等现实困境，在内部控制和风险管理方面面临管理层重视程度不够和内部审计自身能力危机的双重制约，审计结果运用和审计建议执行总体上缺乏相应的协同机制。因此，深入分析、研究内部审计参与高校内部治理的现实环境和具体途径，并逐步完善内部审计参与高校内部治理的保障机制，已成为内部审计防范办学风险、增加学校价值的重要课题。
一、高校内部审计与内部治理之间的良性互动
IIA发布的《组织治理：内部审计人员指南》指出，内部审计是通过对组织的风险管理、控制和治理程序进行确认，才成为有效治理的重要基石之一。学界对内部审计理论体系构建存在分歧，但对内部审计与组织治理关系的认识较为统一。总体而言，内部审计与组织治理之间呈螺旋式上升的良性互动关系，即一方面内部审计是组织治理的重要组成部分，在组织治理中发挥着重要作用，另一方面组织治理为内部审计独立性地位提供保障，对内部审计质量提出挑战。
国内外学者对内部审计在组织治理中的地位和作用已达成共识。如Corama（2008）通过实证研究发现“设立内部审计部门的上市公司与未设立内部审计部门的上市公司相比更易觉察和报告舞弊”；郑炎炎（2014）阐述了公司治理与内部审计的内涵，认为内部审计是公司治理机制的重要一环，公司治理对内部审计的独立性与审计质量发挥着保障作用；史罕明（2014）认为内部审计属于监督系统的基石，具有机构多、分布广等特点和查错、报告等职能，具备基层单位治理等优势，有职责、有权限、有能力参与国家治理，是国家治理的必然参与者；廖荧坤（2016）指出了高校内部审计工作的重要意义，并围绕内部审计地位、审计人员素质、审计程序以及内部审计外部化等四个方面提出了强化内部审计在高校治理中的作用的对策建议。
组织内部治理结构及其运行如何影响内部审计功能的发挥也日益成为研究的热点问题。ThomasL.Barton和PaulL.Walker（2005）认为管理者必须将内部审计视为关键的顾问，在强调内部审计作用的同时也表明了管理层态度、内部治理结构对内部审计作用发挥的制约；阚京华（2008）认为公司内部治理的核心在于风险管理和内部控制，内部审计的独立性和人员的专业胜任性，决定了内部审计在公司内部治理中扮演着“监控者”和“促导者”的双重角色；张佳春、戴小月（2014）将高校治理问题总结为治理高度集权、治理结果缺乏考核标准、预算管理方法陈旧和高校缺乏风险管理意识等四个方面；严品、谢力雄（2016）指出高校治理的状况和水平影响着高校内部审计的地位与其作用的发挥，只有在科学的高校治理理念和完善的治理体制下，内部审计才能发挥出最大作用。
高校内部审计与内部治理在理论基础和目标上的一致性决定了二者之间理应形成良性互动关系。一方面，高校的内部审计机构和内部审计人员在审计实践中，通过持续优化审计业务模式、提高审计工作质量，为防范风险、优化内部治理结构、增加学校价值服务；另一方面，现代大学章程的修订、高校内部治理理念的更新及治理体制的完善，将促进高校内部审计制度的完善、地位的提升，并能够提升内部审计结果运用水平和内部审计增值功能。高校的治理层不是高校的所有者，内部审计与内部治理都源于委托代理关系，内涵相互融合，二者相互作用、相互促进。然而，这种螺旋式上升的良性互动关系，在现实中受到监督与被监督、评价与被评价的对立关系的困扰和挑战。在高等教育规模扩张的同时，教育资源整合和高校内部管理相对滞后，内部审计参与内部治理的环境复杂，亟待强化高校治理体系的微观基础，实现内部审计与内部治理的良性互动以防范风险、提升效益。
二、高校内部审计参与内部治理的现实环境
审计实践受制于审计环境。近年来，高校内部审计业务范围不断拓展，已经涵盖财务收支、内部控制、领导干部经济责任、基建（修缮）工程造价、竣工财务决算以及管理、效益审计等诸多领域，且IT审计、专项审计调查任务日趋增加。尽管高校内部审计机构和审计人员注重营造监督与服务并重的氛围，但参与内部治理、防范风险和增加学校价值的实效性仍然面临复杂的主、客观因素的综合制约。借鉴契约关系理论、现代公司治理理论和审计功能拓展理论，结合部分高校调研数据和信息，高校内部审计参与内部治理的现实环境可归纳为以下几个方面。
（一）高校对内部审计参与内部治理的客观需求显著
与办学规模/办学自主权扩大化、资金来源多元化以及内部管理活动复杂化相对应，高校对内部审计参与内部治理的客观需求较为显著，主要表现为：一是高校所修订的内部审计工作规定中要求内部审计机构对一些共性、倾向性问题进行专项审计调查，提出加强内部管理的意见和建议；要求内部审计机构参加或者列席学校重大投资、资产处置、财务预决算及其他与经济活动有关的会议，参与制定有关管理规章制度；二是高校内部的相关职能部门/二级学院（系）不同程度地向学校内部审计机构和审计人员咨询经济活动办事流程及内部控制注意事项；三是高校内部审计机构通过对招标采购/经济合同（文件）的审核，审减购置成本，防范潜在风险；四是高校管理层需要内部审计机构出具相关单位财务收支真实性、合法性、效益性评价信息，内部控制体系健全性、有效性评价信息以及领导干部经济责任履行情况信息。需要强调的是，尽管利益相关者对内部审计参与内部治理的客观需求较为显著，但现实中内部审计有效供给不足、供求失衡状态仍将长期存在。
（二）管理层重视程度提升与内部审计力量偏弱并存
内部审计有效参与内部治理离不开管理层的重视和内部审计自身力量的建设。高校普遍实行校长分管、副校长协管的内部审计工作机制，学校管理层通过制度建设支持内部审计机构和审计人员依法履行职责，保障必要的业务经费和工作条件，且对内部审计工作的重视程度逐步提升。但在实践中，推动审计所揭示问题的整改、研究审计结果公开和利用的方式等相对滞后，一定程度上导致内部审计与促进学校加强内部管理之间缺乏有效衔接。调研高校中单独设立审计处的占比77.78%，审计处下设两个及以上科级机构或科级岗位的占比66.67%，专职审计人员最多6人，最少2人，其知识结构以财会专业为主，工程、计算机等专业人员相对缺乏。调研高校内审机构负责人访谈结果显示：内部审计人员数量和专业结构制约了内部审计作用的发挥，内部审计力量偏弱成为影响内部审计有效参与内部治理的关键瓶颈
（三）审计项目质量管理加强与审计结果运用受限并存
基于“审计质量是审计工作的生命线”的认知，近年各高校的内部审计机构加强了内部审计质量管理工作，尤其是防范审计风险、提升审计项目质量。高校加强审计项目质量管理的措施主要体现为：一是通过审前调查、讨论，确定审计重点，增强审计实施方案的科学性和可操作性；二是采取现场审计和非现场审计相结合方式，提高审计取证精度和效率；三是优化审计流程，强化审计沟通，征求被审计单位或人员意见；四是执行分级复核机制，降低审计风险。与此同时，由于主、客观因素的综合制约，高校内部审计结果运用受限，制约了审计功能的发挥。如一些高校存在“重审计、轻整改”甚至“屡审屡犯”现象；局限于被审计单位的个别整改措施，忽略了健全内部控制和管理制度等较高层次的运用；学校内部财务、组织人事、纪检监察和审计部门之间缺乏充分的沟通，领导干部经济责任审计结果运用的主体和形式相对单一。
（四）传统审计业务占比过高，内部控制、风险管理和绩效审计难以深入
高校内部审计机构和内部审计人员理应利用熟悉学校内部业务活动和管理制度的优势，积极推动内部控制自我评估并开展内部控制健全性和有效性审查及评价工作，结合廉政风险防控工作在全校范围内开展涉及人、财、物的风险管理评估，针对性实施专项资金配置和使用情况绩效审计，以防范风险并创造效益。然而，当前高校内部审计业务以基建/修缮工程造价审计、财务收支审计、领导干部经济责任审计为主，传统审计业务占比过高，而内部控制、风险管理和绩效审计难以深入，信息系统审计尚处于摸索阶段，事前审计的委托代理关系不够明确，事中审计往往局限于基建工程跟踪审计，导致内部审计参与高校治理的形式较为单一，削弱了其提升内控管理效能、服务教育科学发展的作用。高校内部审计工作既面临“对教育资金、国有资产、国有资源和领导干部履行经济责任情况实施审计监督全覆盖”的要求，又面临“增值型内部审计”理念的更新与挑战。
三、高校内部审计参与内部治理的具体途径
归类汇总高校2012-2016年的内部审计实践（含委托中介机构实施的项目），审计业务主要包括：（1）校内中层领导干部经济责任审计，以离任审计为主，任中审计比例很低；（2）基建/修缮工程审计，含预算审核、跟踪审计、结算审计、竣工财务决算审计；（3）财务收支审计；（4）预算执行与决算审计；（5）专项资金审计；（6）科研经费审计；（7）经济合同审核/合同履行情况监督检查；（8）内部控制审计。部分高校的内部审计机构已经探索并选择性地实施了绩效审计、计算机信息系统审计。
内部审计的审查、确认、评价、咨询业务，作为参与内部治理的具体途径，服务于防范内部风险、提高办学效益的总体目标，其功能可以细化定性为查错防弊、审减成本、完善内控、决策参考四个方面，且各项具体审计业务活动所发挥的功能势必会交叉存在、相互渗透。如高校及其所属单位的财务收支审计，内部审计机构可以监督和评价各项资金（财产物资）的筹集、管理和使用的真实性、合法性、效益性，揭露收入、支出、资产、负债、成本费用管理等方面存在的问题，防止挤占挪用专项资金、私设“小金库”、序列虚报支出、应收款项长期挂账；又如高校基建工程项目跟踪审计，涵盖建设工程的投资立项、勘察设计、招标投标、施工过程、竣工验收等各个阶段，在保证工程质量的前提下提高工程管理水平、控制工程建设成本、维护学校经济利益；再如领导干部经济责任审计，大部分高校实行“抽审”或“必审”的分类审计制度，并逐步推行经济责任审计结果公告制度，审计结果作为考核、任免、奖惩被审计领导干部的重要依据。高校内部审计参与内部治理的途径如表1所示。
四、高校内部审计参与内部治理的保障机制
高校内部审计有效参与内部治理，主要依赖于内部审计地位、质量以及内部审计结果的协同运用。优化高校内部审计参与内部治理的环境，实现内部审计与内部治理的良性互动，迫切需要完善相应的保障机制。
（一）确保地位独立，加强审计队伍建设
内部审计机构的独立性地位是其功能与作用发挥的重要前提，有利于保障内部审计规避相关部门（人员）干预/干扰、专注审计业务。尚未独立设置内部审计机构的高校要尽快设置，并改进当前由校长分管/副校长协管的工作机制，探索建立审计联席会议机制（其功能相当于董事会领导下的审计委员会），内部审计机构负责人向学校最高决策层负责并报告工作，保障审计范围广泛、审计意见实施、审计建议采纳。审计人员职业道德和业务水平作为主体性因素与审计结果、审计质量高度相关。因此，在强调独立性的同时，还要加强审计队伍建设，从增量和存量两个维度为内部审计参与内部治理提供人员保障，一方面通过引进或聘请专业人员、审计业务外包等方式弥补审计人员、审计有效供给不足；另一方面通过加强行业内部交流、落实后续教育、组织专题培训等方式，丰富现有审计人员的知识结构并提升执业能力，从而保障其运用现代审计技术方法，在审计实践中确立并践行增值型内部审计理念。
（二）坚持风险导向，拓展审计业务领域
审计理论、实务及准则都要求审计人员更多地掌握组织的经营信息，并逐渐形成以组织经营风险评价为中心的风险导向审计(Risk-orientedAuditing)。纵观“账项基础审计—制度基础审计—风险基础审计—现代风险导向审计”内部审计模式的发展历程，并基于对《内部审计实务指南第4号——高校内部审计》中高校内部审计的概念及其所遵循的原则的认知，高校内部审计的监督、评价、服务职能之间是相互联系和相互渗透的。尽管高校内部审计有其特殊性，但内部审计有效参与内部治理，同样需要坚持风险导向，并通过审计业务领域的拓展实现内部审计自身的“以为立位”。针对当前传统审计业务占比过高、内部控制、风险管理和绩效审计难以深入的现实，高校管理层要深入研究部署审计工作、审批审计工作计划、下达审计委托书，将内部控制、绩效、风险管理审计任务量化、显性化，并积极协调相关职能部门/二级学院（系）在审计工作中的关系，支持和激励内部审计机构和审计人员依法履责，保障审计业务经费和工作条件；高校内部审计机构和审计人员要正视自身不足和差距，变压力为动力，围绕职业道德规范和现代审计技术方法等推进职业化建设，利用审计中介机构资源，审查和评价教育教学资金的经济性、效率性、效果性以及校内各层级风险管理状况，为高校持续健康发展和增值提供服务，进而优化内部治理结构。
