[摘要]本文借鉴信息学理论和审计证据研究成果，从审计证据链概念、本质以及构成要素研究入手，提出审计证据链的链节、链接和链域等基本概念和显性、隐性两种链接方式，试图揭示审计证据链的构建规律。

[关键词]审计，证据链，构成要素，链接，链域

审计实务中，审计主体常常面临单个证据不能直接揭示或反映经济活动真相的困扰。由于管理要求和记录技术的手段不同，大多数载体，如一张票据、一份经济合同，所承载的含义不能完整地反映经济活动的真实情况，需要通过同一经济活动不同片段和状况的不同信息载体，依据其内在的含义及逻辑关系连接起来，形成相互衔接、相互印证的链索结构，这就涉及审计证据链问题。

一、审计证据链的要素及属性

审计证据是审计主体为了得出审计结论、形成审计意见的各种信息，是以人或物的载体承载并表达被审计单位或被审计事项（以下简称审计对象）客观存在的经济活动。审计证据链是指在证据构成的证明体系中，证据之间通过相互衔接、相互印证关系联结起来的链索结构。证据链的构成主体为多个蕴含有经济活动信息的以人或物的形态存在的独立信息载体。包括参与经济活动的经办人、审核人、批准人通过感觉器官感知，进入大脑，得到记忆并输出为审计主体理解使用的文字、录音、录像、图画等信息，以及以光子、纸张、电磁信号为载体承载并表达经济活动客观存在的票据、表格、凭证、磁带、磁盘、信息系统输出等信息。

（一）审计证据链的构成要素

审计证据链的构成要素包含链节、链接和链域。其中，链节是指构成审计证据链组成部分的单个证据，又称节点证据，表现为单个的物理客体。链接是单个证据之间含义（内容）的重叠、嵌入关系，或逻辑推理关系。链域是指在现有认知能力和技术条件下，审计主体鉴证某一经济活动时，可理解或知悉的全体信息集合（全部证据），它的范围由经济活动及审计主体的认知能力确定，其最大值为审计认定所需要的全部事实，最小值为某一经济活动的主要事实。

（二）审计证据链的实质与属性

从审计证据理论得知，审计证据本质上是审计对象过去经济活动的信息留存，这些信息留存，均是客观存在的经济活动的记录和反映。当这些记录和反映不能完整地将一项经济活动的主要事实以同一人或物的信息载体显现时，就需要通过构建证据链的方式来实现。所以，审计证据链的实质就是同一经济活动的不同片段或状况的不同证据之间，通过含义及逻辑上的多元复合链式依存关系，来彼此相互印证、相互衔接，共同揭示同一经济活动的真相。

审计证据链不仅具备一般审计证据充分性、适当性的特点，同时，还具有独特或不同含义的相关性、整体性、复杂性等特性。其中，相关性是指构成证据链的各节点证据之间存在因果、条件或时空上的客观联系。整体性是指构成证据链的各个节点证据的证明效果和证明方向一致，共同构成完整的证明体系。复杂性是指构成证据链的各节点证据的来源渠道复杂，既有同源证据，如几个证据来源为同一经济活动或同一会计账本；又有异源证据，证据不出一源，而内容相涉；各节点证据有时形式各异，物的证据与人的证据并存；证据之间内容衔接、重叠，同时也存在与审计认定无关的其他信息。

（三）审计证据链的链接方式

根据审计证据链各个节点证据链接方式是否存在显性文字等语义交叉、重叠关系的不同，证据链可以划分为显性和隐性两种链接方式。其中，显性链接是证据链中相邻业务流程证据之间的内容重叠、嵌入关系。隐性链接是证据之间经过逻辑推理方式形成的连接关系。

证据链中的节点证据可以根据其在经济活动中证明作用的不同，划分为核心证据与辅助证据。其中，核心证据也叫直接证据，是指对被鉴证经济活动的产生、存在起主要证明作用的证据，往往存在于审计对象提供的会计凭证、报表、工程结算（决算）书等鉴证资料之中。辅助证据是辅佐核心证据证明的证据，包括弥补核心证据质量缺陷、增强核心证据说服力等佐证证据，如针对特定账户余额及其相关认定的询证函回函等。证据链构成如图1所示。

二、审计证据链的构建

（一）构建基础

经济活动及其相互联系客观存在，且为审计主体或相关专业领域人员所认知。作为凝聚过去经济活动，以人和物的载体形态表现出来的同一经济活动的不同片段、不同环节的单个证据，是一定时间和空间内发生的经济活动局部痕迹和印象的信息留存，是经济活动内在联系的真实显现。在现有理论和技术条件下，审计主体或相关专业领域人员可以借助专业知识和科学仪器、设备，观察、验证、认知和提取。

单个审计证据承载的信息分散、破碎、隐含、不完整，满足不了审计主体审计认定的需要。审计证据作为审计主体认知经济活动真实情况不可或缺的桥梁，其所承载的内容如果与被鉴证经济活动相吻合，不存在构建证据链的问题。如果需要借助中间环节或其他证据的逻辑推理才能证明，就必须构建证据链。

审计主体具备揭示和获取审计证据链的知识经验和技术手段。审计证据链是一种外在于审计主体的客观存在，它并不会随意向审计主体呈现自身存在的真相，要认识它的特定层次、特定方面，只有在审计程序的具体实施中，由审计主体运用相关知识、经验积累，借助有关仪器、工具等参与其中，而呈现出可以感知、描述和操控的事实，才能使审计证据链的构建成为可能，否则证据链就无法进入审计主体的感性框架或信息技术设备的感知、传输、处理、存储系统之中，其真相就无法为审计主体所揭示

（二）构建模型

证据链的构建分为链状、网状和复合状三种链接模型。

1. 链状链接模型，如图2所示。需要说明的是：（1）链状链接证据链的各个链节之间，通过证据内容的交叉、重叠等语义关系显性串联在一起，或者以逻辑推理方式，通过审计主体创制图表、摘要、叙述或计算结果等证据，隐性串联在一起，使链条中的各个证据之间彼此相互印证、相互衔接，形成完整的证明关系。这种模型的特点在于证据链中发挥证明作用的证据，只与相邻业务流程证据相关联。（2）链状链接证据链构建的关键是在证据链构建之前，准确找到证明经济活动产生或存在主要事实的核心证据，如审计对象有关交易或事项已经发生并形成记录的证据。核心证据确定后，再以核心证据为中心，按照与核心证据逻辑关联的紧密、疏远程度，在保证有效使用审计资源、确保审计目标实现的前提下，科学、合理地确定辅助证据的获取顺序和范围。（3）链状连接表现为完全显性链接、完全隐性链接和混合链接三种形式。实践中，完全显性链接和完全隐性链接实际上是混合链接的两种特殊表现形式，其特点、构建方式与混合链接方式相同。例如，某年审计署某特派办在查处某国有企业未经国资委批准，擅自动用原工效挂钩的工资结余，为本企业员工入股多种经营企业垫付资金问题时，就采用了此种取证模式。构成证明链条的国资委书面证明材料与该企业银行付款凭证，该企业银行付款凭证与多种经营企业收款凭证等相邻业务流程的证据之间，就存在内容上的交叉、重叠等关联关系，而不相邻的国资委书面证明材料与多种经营企业收款凭证之间，就没有这种内容或逻辑上的关联关系。

2. 网状链接模型，如图3所示。证据链的链节之间是通过网状结构联系的，单个证据不仅与相邻业务流程证据之间存在含义及逻辑联系，与其他不相邻业务流程证据之间也存在含义及逻辑联系。这种联系可以根据审计目标和审计认定的不同变化而变化，实现互换。网状链接方式与链状链接方式相似，同样可以分为完全显性链接、完全隐性链接和混合链接三种链接形式。实践中，大多数节点证据之间都采用这种链接方式。如证明企业销售收入的销售合同、销售单、产品出库单、发运单、销售发票以及银行存款进账单等构成的证据链中，与核心证据——银行存款进账单在业务流程上相邻或不相邻的节点证据均可以任意链接，而证明效果相同。

3. 复合状链接模型。这种模型是上述两种链接模型的混合运用，其链接方式与链状、网状链接模型相同，如图4所示。

(三）构建步骤

第一步，确定证据链域，也就是获取审计证据的范围。一要与审计目标、审计认定的事实相关联，二要符合现代社会运行的基本理念和价值要求，遵循及时性和成本效益原则，不能无限求证下去，或者不择手段去获取，这样做既无可能，也无必要。有些并不重要、对证明起支撑作用很小的证据，虽然与被鉴证经济活动相关联，也没有必要收集齐全。

第二步，确定用作核心证据的节点证据。以此为线索，依据经济活动中各事项的内在联系，按照链状、网状和复合状三种链接方式，获取和固定其他节点证据，即辅助证据。

构建审计证据链时还需注意以下两个方面：

第一，审计证据链的构建顺序可以沿着纵向与横向两个维度来展开。纵向维度按照产生经济活动的因果、时空顺序来构建。例如，对销售收入进行鉴证时，按销售收入业务流程：签订销售合同→接受客户订单→按销售单供货→按销售单装运货物→向客户开具账单→记录销售→办理和记录现金、银行存款收入等顺序构建。横向维度按照同一经济活动信息，在不同业务系统中原生或衔生的先后顺序来构建。例如，同一经济活动在生产、销售、财务等不同系统中形成信息的先后顺序来构建。

第二，为提高证据链质量，在单个节点证据的选择上，可按照信息本源和基于人性假设的审计需求理论所揭示的证明力强弱特性顺序获取。原生证据优于衔生证据；客观存在的证据证明力强于审计主体创制的证据；从审计对象外部业务往来单位、独立专家处获取的证据，优于审计对象内部业务系统产生的证据；与审计目标、审计认定联系紧密的证据，证明力大于关系疏远的证据；审计主体自我收集的证据，证明力强于未被验证的审计对象提供的证据。证明力强的审计证据在证据链的构成中处于优先位置，证明力弱的审计证据，虽然与被鉴证经济活动有着某种或某些方面的联系，在不影响审计主体审计认定的情况下，可以安排在证据链的末端，甚至舍弃。

简言之，审计证据链的构建基础是经济活动及其相互联系客观存在，且为审计主体或相关专业领域人员所认知。单个审计证据承载的含义不够完整，满足不了审计主体审计认定的需要。审计主体具备揭示和获取审计证据链的知识经验和技术手段。链状链接模型是证据链各个链节之间通过证据内容的交叉、重叠串联在一起构成的审计证据链；网状链接模型是证据链的链节之间通过网状结构联系在一起构成审计证据链；复合状链接模型是前两种模式的混合运用。