[ 摘要 ] 会计师事务所在内部控制审计中还存在重视程度不够、专门人才缺乏、审计流程形 式化和审计意见独立性受制约等客观问题。本文提出明确内部控制审计业务的地位、丰富内部 控制审计技术手段以及探索内部控制审计委托新模式等具体措施，以提高会计师事务所内部控 制审计业务的水平和质量。

[ 关键词 ] 会计师事务所 内部控制 审计 问题 措施

一、开展内部控制审计的重要意义

（一）内部控制审计是资本市场监督的有力工具

从国内外实践经验来看，内部控制审计能够 达到有效避免出现凌驾于制度、防范风险以及提高 财务信息质量的效果。陈毓圭（2011）强调“各国 监管机构对微观主体的监管中心，逐渐从事后被动 监管转变为过程控制，从财务信息质量监管转变为 财务信息质量保证体系的监管。内部控制审计有利 于公司治理层借助注册会计师对内部控制审计的成 果，更好地履行监督内部控制的责任，完善公司内 部治理机制”。第三方机构会计师事务所内部控制 审计，将为实现监督重点的转变以及更好地履行市 场监督职能服务。

（二）内部控制审计能够提升财务信息质量

周佳伦、刘义鹃等（2016）认为“内部控制审 计报告需要客观真实地反映企业的内部控制情况， 尤其是企业与财务报告相关的内部控制情况，只有 这样，内部控制审计报告才能更好地给外部使用者 带来参考价值。”基于信息论可知，内部控制审计 通过执行必要的审计程序以及收集相关的审计证据 对被审计单位内部控制情况发表意见，能够降低不 同主体之间信息的不对称，保证财务报告的可靠性 和相关性，从而提升披露财务信息的质量。现有的 一些研究成果已经充分证明了这一观点（肖华、张国清，2013；姚瑶等，2015）。

（三）内部控制审计可以促进经营管理水平的 提高

内部控制在内部环境、风险评估、控制活动、 信息与传递和监督等五个方面对公司业务活动形成 立体式的管控和防护。通过完善制度和规范执行工 作流程，减轻不同层次委托代理关系所带来的代理 成本。“内部控制审计是指会计师事务所接受委托， 对特定基准日内部控制设计与运行的有效性进行审 计”。内部控制审计以内部控制为审计对象，对其 有效性发表审计意见，将强化公司内部控制管理意 识，使其具备更强的风险抵御能力。内部控制审计 在发挥监督职能的同时，在公司规范化运作、提升 经营管理水平中也发挥了重要的作用。

二、阻碍内部控制审计业务发展的主要问题

（一）会计师事务所重视程度不够

会计师事务所更多地将内部控制审计看作是传 统财务报告审计业务的附属。内部控制审计业务与 传统的财务报告审计在审计对象和审计目标等方面 都存在着一定的差异，事务所并没有进行深入的了 解和学习。在内部控制审计的过程中，事务所招聘 了大量兼职人员。部分项目组成员没有接触过内部 控制审计，专业胜任能力不强、敏感度低，对于识别内部控制风险、实施审计程序以及提高工作效率 均产生不利影响。

（二）内部控制审计人才稀缺

内部控制是深嵌于公司之中的一项集成化系 统，它涵盖了公司治理、风险管理、控制论和系统 论等多方面内容。内部控制审计对审计人员在分析、 判断和沟通等诸多方面提出了更高的要求。同时， 伴随着审计技术的信息化，要求审计人员既要具备 会计与审计知识，又要有内部控制和信息技术经验。 复合型人才的短缺成为当前内部控制审计业务发展 的一大阻碍。

（三）审计过程流于形式

会计师事务所的审计计划过程简单且前期准备 不足。在执行内部控制审计过程中，受时间限制， 前期计划阶段准备工作严重不足，忽略了对相关法 律法规和行业状况、公司组织结构和经营特点以及 内部控制最近发生变化的程度等相关内容的分析。

对公司业务流程不够了解。由于会计师事务所 业务繁忙，工作压力大，审计人员几乎没有时间对 被审计单位的业务流程进行深入了解，只是将完成 审计工作所需的文档资料机械地存入电脑，不能识 别出影响财务报表可靠性的可能错报来源与关键控 制活动。

审计程序执行不到位。大多数事务所会同时承 接公司内部控制审计与财务报告审计两项业务，即 执行整合审计模式。除此以外，事务所还面临着对 同一公司连续审计的情况。在上述情况下，事务所 对以前年度的审计资料过于依赖，导致审计程序实 施不到位。同时，审计人员缺乏经验、能力不足， 对审计重点的确定存在偏差，也会导致出现必要审 计程序没有执行的情况。

（四）审计意见的独立性受到制约

公司委托会计师事务所进行审计业务，公司与 会计师事务所属于委托方和受托方关系。委托关系 的存在导致事务所在执业过程中处于弱势。由于缺 乏业务质量控制体系，导致审计程序执行存在差别。 当审计人员与公司管理层就内部控制缺陷判定产生 分歧时，事务所的相对弱势加上相关内部控制缺陷评价标准模糊，使审计人员难以坚持自己的职业判 断和立场，审计意见受到影响和制约。

三、提高内部控制审计业务水平的措施

（一）明确内部控制审计业务的地位

首先，会计师事务所应当改变内部控制审计 业务处于从属地位的认识，内部控制审计是事务 所业务的扩展，在未来大有作为。在此基础上， 充分了解内部控制审计与财务报告审计在测试范 围、目的、程序等方面所具有的独特性。其次， 认真学习相关规范和文件，建立合理的业务质量 控制体系。以基本规范和指引为基础，在内部控 制审计过程中针对不同阶段的工作内容，建立业 务质量控制体系，为内部控制审计规范化奠定基 础。最后，组建掌握内部控制审计原理和方法的 专业团队。随着我国经济体制改革的深入发展， 对内部控制审计的要求会不断提高。事务所应对 内部控制审计人才培养给予高度重视，使内部控 制审计业务得以良好地推广和开展。

（二）针对内部控制审计的特点丰富审计技术 和手段

内部控制作为涉及公司方方面面的系统体系， 不仅包含组织结构、企业文化、人力资源政策，还 涵盖风险评估与管理、控制活动、信息传递以及监 督等内容，其复杂程度已经超越了传统审计范畴。 内部控制的复杂性和特殊性导致审计方法和程序不 再具有通用性和标准化的特点，尤其是公司经营管 理信息化水平越来越高，也加剧了此种状况。要求 审计人员针对内部控制的不同内容确定更合理的审 计方法和程序，以提高审计效率，得出更具说服力 的审计结论。

（三）探索内部控制审计委托新模式

被审计单位具有多重身份，不仅是委托方还与 会计师事务所存在雇佣关系。因此，探索新型审计 委托模式有利于事务所保持审计独立性。基于政府 权威性，可以考虑在相关部委下设部门，作为内部 控制审计的委托方，采用公开招标的方式聘请会计 师事务所审计，类似政府采购方式。被审计单位每年按照公司规模、行业特征、业务复杂程度等因素 向相关部门预缴审计费用，在审计工作完成后，相 关部门将审计费用支付给事务所。这样被审计单位 和事务所之间不再是雇佣关系，最大程度保证事务 所的独立性。当然，在此过程中，还要考虑政府部 门权力集中可能导致的寻租行为，如何监管也将是 一项非常重要的课题。

不论是在业务流程组织安排还是披露内容的要求方面，内部控制审计还处于不断成长和完善的过 程中。进一步提高会计师事务所的内部控制业务审 计水平，不仅在宏观层面上有利于提升资本市场对 公司的监管能力，在微观层面上也可以助力公司提 高内部控制水平，实现经营管理目标。