[摘要]经济责任审计制度是典型的中国式国家审计制度，它实质上是保证和监督干部履行以经济责任为基础的综合整治责任的一种特殊的干部管理制度。经济责任审计在价值目标、监督对象、审计信息披露、审计程序与方法技术、问责机制等诸多方面与一般的国家审计制度之间具有较大的异质性，在规范属性和内容上介于党内法规和法律规范两者之间。目前经济责任审计制度采取“党政联合立法”模式影响了审计法律规范体系的统一性和国家审计监督的权威性。应当以中国特色社会主义法治体系建设为依托，在国家审计法律制度之内做出正式制度安排，实现制度的整体协调，充分发挥监督效能。

[关键词]法治,审计法,经济责任审计,监察,国家审计制度,国家监督体系,中国特色社会主义法治体系建设,新时代中国特色社会主义理论

完善党和国家监督体系，加强审计监督，是我国社会主义民主政治建设和依法治国国家战略总体进程中长期坚持的一条主线。党的十九大报告以健全人民当家作主制度体系，发展社会主义民主政治为宗旨，通盘考虑深化机构和行政体制改革，健全党和国家监督体系，夺取反腐败斗争压倒性胜利的总体布局，进一步点明了完善我国审计监督的具体要求和突破口：“改革审计管理体制，构建党统一指挥、全面覆盖、权威高效的监督体系，把党内监督同国家机关监督、民主监督、司法监督、群众监督、舆论监督贯通起来，增强监督合力。”经济责任审计制度已经成为具有中国特色国家审计制度中的重要内容，与财务审计及其他监督机制一起共同构成国家治理体系的重要组成部分，促进国家良治，推动经济社会可持续发展。

现有关于经济责任审计方面的研究非常丰富，笔者以“经济责任审计”为关键词在知网中搜索，有关经济责任审计的论文就达12182篇之多，内容广泛，除经济责任审计的产生动因、审计范围、目标、技术、风险防范之外，与本研究有关的研究成果主要是：经济责任审计的基本理论问题、经济责任审计的定位与发展、宪政与经济责任审计、中央与地方关系中的国家审计监督、经济责任审计与国家治理、经济责任审计治理权力期权化与腐败等方面。但有关经济责任审计在权力制约体系中的作用、协调审计基本法律与经济责任审计制度规范之间的关系等方面的研究甚为缺乏。党的十九大报告确定的新的改革方向，必将对今后我国的审计监督制度建设产生重大而深远的历史影响。本文分析经济责任审计在我国审计法律体系中应有的角色定位，充分发挥优势，彰显特色，在比较优势中依宪依法履行审计职责，与其他权力运行制约和监督机制相互配合，共同发挥作用。

一、经济责任审计制度演变的历史逻辑

我国经济责任审计制度的演变是整个国家审计制度结构性变迁中的有机组成部分，是国家审计制度演变到特定阶段的必然产物。从1950年10月政务院批准公布《中央人民政府财政部设置财政检查机构办法》，到1980年7月国务院批准《财政部关于监察工作的几项规定》前后长达32年的历史中，我国的审计监督一直内置于财政机构，对财政进行分层审计，监督实行监审合一制度，没有独立的国家审计制度(经济责任审计)。1982年《宪法》确立了我国的国家审计制度具有的独立地位，1983年成立审计署。国家审计制度的独立发展为经济责任审计制度的产生提供了基础。

经济责任审计制度产生之前，对财政资金的审计监督一直是各国国家审计的主线，最高审计机关亚洲组织《东京宣言》指出：“随着社会民主意识的加深，国家审计在提高公共资源的效益和责任方面承担着至关重要的责任。”“提高财政资金使用效益，维护国家财政经济秩序”也是我国《审计法》第一条所规定的立法目的。但这背后所隐含的审计监督理念和范围也在伴随社会治理目标的变化而深化和拓展：最初一般是监督财政资金使用的合法性，后来发展到监督各种公共资源使用的合法性，再发展到监督公共资源使用的合法性与绩效。

由于财政资金的使用往往与各级政府各党政干部的事权结合在一起，为了提高审计监督的有效性和全面性，就扩展到对“事”的审计监督，结果就是衍生出一种新的审计制度——专项审计调查，创设专项审计调查制度的目的是为党委、政府宏观决策提供依据，为国家宏观调控服务。具有“巡视”性质的专项审计调查的出现，意味着国家审计已经从财政监督转向政府责任监督，国家审计被赋予制约公权力，“把权力放进制度笼子”的历史重任。但是专项审计调查主要涉及普遍性、政策性或者体制、机制等宏观方面的问题，服务国家战略决策，推动各层次的重大改革，对全国性、整体性的经济社会发展事项进行监督评价，在监督的范围和对象上存在不足。与此同时，微观领域出现了一项基础性的审计监督制度创新，1986年我国创设厂长离任经济责任审计制度，是因为国有企业资产是我国财政资金的重要存在形式，开展厂长离任经济责任审计可以保证这部分国有资产的保值增值。此时的经济责任审计依然是面向客体的监督制度，实践中人们很快发现：财政资金或国有资产的存在形式并不仅限于国有企业，因为所有公共资源的使用都离不开资源的使用者，尤其是在我国实行公有制基本经济制度和党委一元化领导政治制度的背景下，为了减少机会主义行为和降低代理成本，对掌控各种公共资源的主体的监督尤其必要。于是，经济责任审计就脱胎、演化为一项具有一定程度普适性的、对干部的监督，这也契合了国家审计迈向监督公共资源使用的合法性与绩效的基本走向。

可见，经济责任审计是历史发展到特定阶段的产物，我国社会治理转型期所面临的历史任务要求国家审计制度负载更加广阔的政治功能，导致国家审计日益从单纯技术性视角向中观和宏观的价值层面转变，“从国家治理的角度看待国家审计，它已经成为国家治理这个大系统中的‘免疫系统”’。没有对“人”的监督，就谈不上对“财”的监督，也谈不上对“事”的监督。由于一般财务审计和专项审计调查在权力的监督方面还远不能满足实际需要，一种新的审计监督机制，即经济责任审计制度便应运而生。经济责任审计制度是在我国特有国情的背景下，国家审计监督从对客体的审计发展到兼顾对主体和客体均衡审计阶段的必然产物。十九大报告指出：“党政军民学，东西南北中，党是领导一切的。”执政党在国家政治和社会生活中所具有的领导地位，既为党领导国家建设和实现国家治理目标提供了必须的条件，也对党政领导干部的监督管理提出了挑战。国家权力的集中必然伴随着资源的集中，各级党政领导干部(关键少数)是公共资金的掌控者，客观上迫切要求加强有针对性的审计监督。经济责任审计制度也就从最初仅仅针对国有企业的厂长进行的审计监督，发展为对省、地级市、县地方各级党委、政府、审判机关、检察机关，中央和地方各级党政工作部门、事业单位和人民团体等单位的党政主要领导干部以及国有资产占控股地位或者主导地位的企业的领导干部进行的审计监督。经济责任审计制度也就顺理成章地发展成为一项有中国特色的国家审计监督制度。经济责任审计制度的产生映射了我国政治制度对国家审计制度的影响，也充分说明只有扎根于一个国家深厚的文化土壤和现实的政治和社会治理的需要，审计监督制度才能实现自身的创新与发展，并反过来促进国家治理体系和治理能力现代化水平的提高。

二、经济责任审计制度的理论基础

历史在赋予经济责任审计制度以新角色的同时，也使之出现了一些崭新特征。第一，在从单纯对客体的审计发展到兼顾对主体和客体均衡审计的演变过程中，国家审计监督的视角发生了质的变化。现代社会中的国家审计制度的功能已经超出了单纯“查账”“鉴证”等技术工具的角色，实质是通过专业性权力监督机制实现公民知情权、监督权与政府公权力良性运行之间的有效互动，其宏观政治意义也已经不再局限于“廉政建设”的语境，而更有为社会治理提供新的工具性制度的广阔内涵HJ。第二，我国审计法律体系呈现出明显的二元化结构的逻辑，财政财务收支审计与经济责任审计在立法目标、监督对象、监督方法、法律地位、法律属性、审计处理处罚制度、审计程序制度等诸多方面均存在明显的不同。以审计制度中最重要的审计项目实施和审计信息披露制度为例，通常的审计监督是由审计机关依据审计法的规定制定并实施审计计划的，具有较大的自治性。但经济责任审计项目的实施是根据干部管理监督的需要，按照领导干部工作岗位性质、经济责任的重要程度等因素，对审计对象实行分类管理并制定和实施各种经济责任审计计划。遇有特殊情形，审计机关须报同级政府行政首长批准或者根据党委、政府、干部管理监督部门的要求，方可中止或者终止审计项目。信息披露是实现国家审计治理功能的重要机制和基本途径，经济责任审计信息披露的方式是经济责任审计报告和审计结果报告。经济责任审计报告是向被审计领导干部及其所在单位出具，审计发现的有关重大事项可以直接报送同级党委、政府或者相关部门，不在审计报告中反映。审计结果报告等经济责任审计结论性文书也必须报送本级党委、政府主要负责同志、组织部门、联席会议有关成员单位及其他有关主管部门。显然，经济责任审计信息披露制度不具有世界各国国家审计信息披露制度向社会公开的一般原则，而是相反，以保密为原则，公开为例外。事实上，自有经济责任审计制度以来，全国公开披露的经济责任审计公告极少，更具有内部信息通报的色彩。这样，在我国的国家审计制度之内，就出现“以公开为原则，保密例外”和“以保密为原则，公开为例外”两套并行的审计信息披露制度。第三，如果说传统的国家审计主要是客体规制关系的话，经济责任审计体现的则是主体规制关系。主体规制关系是国家审计制度中一种基础性的体制关系，它和客体规制关系相比既有共性又有个性。经济责任审计本质上仍是党委纪检组织部门的工作，是党的干部监督管理制度的重要组成部分。

法律制度在演变过程中，因法律文化和国情的不同，在各个部门法中出现的一些新的具有重大差异的领域和机制，既是法律制度内在逻辑的必然，也是法律制度与社会文化以及其他相关制度互动的结果。经济责任审计制度作为国家审计制度领域中衍生出来的具有重大差异的领域和机制，反映了我国国家审计制度根本特征和制度功能的巨大变化，对于研究今后国家审计制度整体的变化趋势具有重要的价值，需要单独强调和着重研究。

目前学界一般是从受托经济责任角度对经济责任审计进行阐释，认为“经济责任审计本身就是基于特定受托经济责任关系，针对特定受托经济责任具体内容而产生的一种新的审计类型或形式，实现经济责任审计独立化具有特殊的意义和价值”。由于受托经济责任内容的多样性，受托经济责任理论表现出很好的理论张力，受托经济责任理论源于西方社会契约论思想，“反映了以委托人为代表的社会需要”，在社会审计领域存在实际的契约或委托关系，用该理论解释社会审计、财务审计等领域极为妥适，但在解释政府审计时就属于对社会审计基础理论的移植、抽象和转借。西方学者最初论述受托经济责任一般是就社会审计而言，由于政府审计源自社会审计，受托经济责任理论较为广泛的解释功能使之顺理成章地成为政府审计的理论基础。受托经济责任理论是依托于管理学视角的解释，固无不当，但经济责任审计制度构造的基础和功能已经发生了转移，其目的不是为了保障财政资金或公共资源的安全与效率，而是为了监督、评价和鉴证党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任履行情况，扎根于中国时代背景的经济责任审计制度因其个性特征，故需要更丰富的理论基础。