摘要：制造业作为我国经济发展的战略产业之一，其发展水平高低对经济发展具有重要影响，而影响发展水平的一项重要因素即是成本控制水平。目标成本管理法作为一种先进的成本控制方法，从理论上来说对制造企业成本控制具有积极的促进作用，但是在实践中受各种因素的制约，多数制造企业仍以粗放的传统成本控制模式为主。鉴于此，本文以制造企业在成本控制中存在的主要问题为切入点，总结其实施目标成本管理法的必要性，并在此基础上提出其应用目标成本法进行成本控制的途径，以进一步提高制造企业的成本控制水平。
关键词：成本控制，目标成本，制造企业，途径
一、目标成本管理概述
所谓的目标成本管理主要是指在全面预算的基础上，按照既定的企业经营目标，利用整理分析历史成本数据、预测成本、测定目标成本，并对目标成本进行细化分解实施，最后对目标成本的实施进行分析、考核和奖惩的成本控制过程。
与传统成本控制方法相比，目标成本法具有以下四个特点：一是具有较为鲜明的市场导向，即目标成本法以顾客价值为目标，由市场价格来决定成本；二是成本控制的重点是开发设计，即传统的成本控制重点在于生产制造过程中，而目标成本理念认为成本的管控绝大多数来自于产品的开发设计阶段，生产制造过程中可以控制的成本并不多；三是目标成本法追求的是成本的战略性抑减，而非出于短期收益目的进行成本控制；四是目标成本管理法更强调企业内部的协作，而不是孤立的进行单个生产步骤的成本控制。
二、制造企业成本控制存在的主要问题
虽然不同行业的制造企业在成本核算和成本控制方面具有一定的差异，但是从整体上来说，当前我国制造企业在成本控制方面主要存在如下问题：
（一）制造企业成本控制部门间的协作性较差
制造企业与其他行业不同，一般来说其整个生产流程涉及的部门较多，因此在进行成本控制时，应当是全方位、全人员、全过程的，但是在实践中，制造企业的成本控制主要局限于生产环节，而对于设计等环节关注较少，并且是以各个成本中心或利润中心的独立控制和考核为主，缺乏相互之间的协作性，这样容易造成各个中心为了实现本中心的成本考核指标而损害其他部门或中心利益的问题，从而影响了企业整体的成本控制效果。
（二）制造企业的成本预算指标的制定不够科学合理
当前不少制造企业是以成本预算或者利润预算的形式来进行成本控制的，但在实践中这种方式由于涉及的影响因素比较多，因此存在成本预算指标不够科学合理的问题，具体体现在：一是在进行成本预算指标制定时，管理层更多关注的是不同部门、不同中心完成成本指标的压力度，并据此进行平衡，再在各部门、各中心进行指标下达和分解考核，这种方式虽然有利于企业的和谐稳定，但是却容易造成参与人员的积极性缺失，在实践中难以形成成本节约的理念。
（三）成本控制考核的约束力不足
如上文所述，制造企业在进行成本预算指标制定时存在的问题导致了成本指标在执行过程中难以调动参与部门和人员的积极性，进而使得其在执行过程中被动性较强，同时加上考核奖励措施的不到位，使得成本控制的约束力严重不足，进而容易造成企业最终的经营目标和战略目标的落空。
三、制造业实施目标成本管理法的必要性分析
近年来随着国际经济环境的不景气和我国经济步入增速放缓的新常态，制造企业面临的国内和国际市场竞争越来越激励，因此更多的企业为了提高自身的市场竞争力而实施更为严格的成本控制，但是在进行成本控制的过程中，多数企业存在成本控制缺乏部门之间的协作性、成本预算指标制定不够科学合理和成本控制考核约束力不足等问题，仍然以传统的降低人工、材料等成本压减模式为主，实践证明这种方式的成本控制效果并不明显，不仅无法将成本控制在合理范围内，还会在一定程度上影响产品的性能或者质量，而目标成本管理法的实施能够有效解决制造企业的这种具有短期行为的成本控制方法，因为它更强调成本控制的全员参与性和长效性，从而在管控效率和效果方面更具优势，因此制造企业有必要实施目标成本管理法。
四、制造企业应用目标成本法进行成本控制的途径
从上文分析可以看出，制造企业在成本控制过程中普遍存在的一些问题可以利用目标成本管理法得以有效改善，因此笔者建议在制造企业内部应当推行目标成本管理法来进行成本控制，具体实施步骤可参考下文：
（一）明确制造企业目标成本管理遵循的原则及闭合的实施流程
明确制造企业目标成本管理必须遵循的原则和闭合的实施流程是利用目标成本法进行成本控制的基础和关键：
一是必须明确的目标成本管理体系的四个创建原则：一是整体性原则，即在进行目标成本管理时必须以制造企业的整体利益最大化为前提，杜绝各成本或利润中心的以牺牲企业整体利益来完成本中心成本目标的本位思想；二是全员参与原则，即目标成本管理应将企业涉及的所有成本支出内容纳入控制范围，具有全员性；三是经济可行性原则，即在制定目标成本的实施具体细则时应当考虑其成本与收益的配比性，若成本大于实施后获取的收益，则不具有经济可行性；四是责权利想结合的原则，即在进行目标成本管理过程中，必须落实明确的责任人以确保责任落实不会流于形式。
二是要在企业内部构建一个闭合的目标成本管理的实施流程，目标成本管理一般包含目标成本制定、分解、控制、反馈和考核五个环节，这五个环节要形成一个闭合的实施流程，可参考图1：
（二）进行目标成本的确定
在确定目标成本时，制造企业需在遵循目标成本管理的四个原则的基础上，根据下列步骤进行：第一步是进行各项成本历史数据的收集与分析，即一方面要对企业所涉及的所有成本项目进行梳理，找出关键的成本要素并加以分解，另一方面则要根据分解后的关键成本要素收集历史数据，然后以历史数据为参考，在考虑顾客价值因素的前提下确定较为合理的预期利润，再由利润进行倒算来确定目标成本；第二步是对目标成本进行分解，即目标成本的分解是达成企业最终目标成本控制的关键环节。在实际工作中，目标成本的分解应当与各利润中心和成本中心进行充分的沟通，以确保对其分解的指标是科学合理的，从而为指标的后续顺利执行提供基础。
（三）进行目标成本的执行和反馈机制的制定，并进行考核
在目标成本的执行过程中，制造企业应当从内部控制制度、财务管理制度等各项规章制度的完善方面来为目标成本的执行提供保障，同时要关注执行过程中出现的偏差，并对其进行合理性判断，对于不合理的偏差要查找原因并对成本控制部门进行反馈，及时采取措施加以修正，以确保目标成本在计划期内顺利完成。
同时单位在目标成本考核时应当将考核的结果体现到对各个目标成本责任中心的奖惩中去，以调动其参与成本控制的积极性。
五、结束语
本文以制造企业的成本控制为研究对象，在分析其成本控制存在问题的基础上，从目标成本管理的视角探讨制造业进行目标成本管理的必要性，并提出具体的实施路径，以期能够对制造企业的成本控制有效性的提升有所帮助。
